Umsatzsteuer und E-Commerce

Umsatzsteuer: Regelungen bei elektronischen Dienstleistungen
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Auch wer im Netz elektronische Dienstleistungen anbietet, kommt um das komplexe Thema Umsatzsteuer nicht herum. In der Artikel-Reihe „Umsatzsteuer und E-Commerce“ geben die Steuerexperten Fabian Hammler und Nicole Stumm von PwC hilfreiche Tipps für Businnesstreibende im Internet.

Das deutsche Umsatzsteuerrecht erfuhr in den letzten Jahren erhebliche Änderungen. Es verlangt seit jeher eine sehr differenzierte umsatzsteuerrechtliche Würdigung, der von Unternehmen erbrachten Leistungen. In dem folgenden Teil zum Thema Umsatzsteuer und E-Commerce wird auf ausgewählte Besonderheiten bei der Umsatzbesteuerung von elektronischen Dienstleistungen an andere Unternehmer (Business to Business: B2B) und an Privatpersonen (Business to Consumer: B2C) anhand vereinfachter Beispiele eingegangen.

Fallbeispiel 1:

Unternehmer A aus Berlin bietet auf seiner Firmenwebseite Software entgeltlich zum Download an. Der Privatkunde P aus Krakau, Polen sowie der Unternehmer U aus Paris, Frankreich downloaden Software von der Firmenwebseite des A.

Woran erkennt A, ob sein Kunde Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist oder aber eine Privatperson? 

Dafür bedarf es eines möglichst simplen Unterscheidungsmerkmals, welches die sogenannte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IDNr.) darstellt. Diese Nummer wird jedem Unternehmer in der EU auf Antrag erteilt (in Deutschland durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt)) und ist durch ihren Aufbau leicht zu erkennen. Sie beginnt mit einem Länderkürzel (DE für Deutschland, FR für Frankreich), gefolgt von einer Zahlen- und / oder Ziffernkombination. Nachdem A festgestellt hat, dass es sich bei P um eine Privatperson und bei U um einen Unternehmer handelt, stellt sich für A nun die Frage:

Wie sind seine erbrachten Dienstleistungen eigentlich im deutschen Umsatzsteuerrecht einzuordnen?

Das Umsatzsteuergesetz kennt zwei Arten von Leistungen und unterscheidet grundsätzlich zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen. Eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft wird. Dazu zählt die Verschaffung der Verfügungsmacht an körperlichen Gegenständen aber auch an Wirtschaftsgütern, die wie körperliche Gegenstände behandelt werden (z. B. Elektrizität – nicht greifbar aber trotzdem lieferbar!). Das Gegenstück zu den Lieferungen, die sonstigen Leistungen (auch Dienstleistungen genannt), sind die Leistungen, die keine Lieferungen sind. Hierzu gehören insbesondere Vermietungen, Verpachtungen aber eben auch jene elektronisch erbrachten Dienstleistungen, wie z.B. Softwaredownloads. Die elektronisch erbrachten Dienstleistungen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie automatisiert erbracht werden und fast keine menschliche Beteiligung benötigen. Es verbleibt festzuhalten:

Elektronisch erbrachte Dienstleistungen sind sonstige Leistungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.

Die Differenzierung zwischen den erbrachten Leistungen ist notwendig, da an Lieferungen und sonstige Leistungen unterschiedliche Rechtsfolgen anknüpfen. Demnach besteht unter anderem das Risiko für A, dass er den Leistungsort seiner elektronisch erbrachten Dienstleistung nicht richtig bestimmt. Nur wenn der Leistungsort als im Inland (Deutschland) belegen gilt, ist die Leistung in Deutschland steuerbar und unterliegt der deutschen Umsatzsteuer, vorausgesetzt es greift keine Steuerbefreiung.

Fallbeispiel 1a: B2C-Fall

Der polnische Privatkunde P lädt sich eine Sicherheitssoftware von der Website des A herunter. P als Nicht-Unternehmer hat keine USt-IDNr.. Damit erbringt A eine elektronische Dienstleistung an einen privaten Endverbraucher. Wie muss A diesen Umsatz versteuern?

Wie wird der Leistungsort der elektronischen Dienstleistung im Fallbeispiel 1a ermittelt?

Seit dem 1. Januar 2015 gilt die elektronische Dienstleistung im B2C-Fall als an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Sitz hat (= Empfängerortprinzip). Der Umsatz ist damit in Polen steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig. D trifft demnach grds. eine Registrierungspflicht in Polen.

Durch die Anwendung des Empfängerortprinzips für elektronische Dienstleistungen treffen den A grundsätzlich Registrierungspflichten in den Ansässigkeitsstaaten seiner Leistungsempfänger. Hat die Privatperson ihren Sitz im Drittland, hat A mögliche Registrierungspflichten im Drittland zu prüfen.

Wie können diese weitreichenden Registrierungspflichten zumindest im EU-Ausland vermieden werden?

Um Registrierungspflichten in diesen Fällen in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten zu vermeiden, kann sich der A für das sog. Mini-One-Stop-Shop-Verfahren (kurz MOSS-Verfahren) beim BZSt anmelden und seine Umsätze für alle EU-Mitgliedstaaten über dieses Verfahren deklarieren. Auch die Zahlung der fälligen Umsatzsteuer erfolgt durch A in Deutschland, denn die Umsatzsteuer wird über das BZSt an die jeweiligen Mitgliedsstaaten, in denen Umsatzsteuer durch den A geschuldet wird, weitergeleitet.

Zurück zur Lösung von Fallbeispiel 1a: Wie bestimmt A in der Praxis – was in unserem Beispiel vorgegeben war – wo der Wohnsitz des P ist?

Eine Möglichkeit den Wohnsitz des Kunden zu ermitteln, ist das Auslesen der IP-Adresse, des von dem Kunden verwendeten Geräts. Des Weiteren sind andere Verfahren der Geolokalisierung zulässig. Zudem hat der Unternehmer die Rechnungsanschrift, getätigte Bankangaben, den Mobilfunk-Ländercode oder den Ort des Festnetzanschlusses vom Dienstleistungsempfänger zu dokumentieren, um den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Kunden zu ermitteln.

Fallbeispiel 1b: B2B-Fall

Die Sicherheitssoftware des A findet international großen Anklang und wird von dem französischen Unternehmer F heruntergeladen. F tritt mit seiner französischen USt-IDNr. auf. A ist sich darüber bewusst, dass das Umsatzsteuergesetz andere Rechtsfolgen vorsieht, wenn die elektronische Dienstleistung an einen Unternehmer erbracht wird.

In diesem Fall kann A auf seinen Erfahrungen aus dem Fallbeispiel 1a aufbauen. Der Leistungsort für elektronische Dienstleistungen an Unternehmer bestimmt sich ebenfalls nach dem Empfängerortprinzip. Wird eine elektronische Dienstleistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt, so liegt der Leistungsort mithin dort, wo der Leistungsempfänger (hier F) sein Unternehmen betreibt.

Der Leistungsort liegt somit in Frankreich, da F von dort aus sein Unternehmen betreibt. Im Rahmen der Rechnungsstellung schlussfolgert A, dass diese mit französischer Umsatzsteuer erfolgen muss, da der Leistungsort in Frankreich liegt. Achtung! Diese falsche Schlussfolgerung hätte einen unrichtigen Steuerausweis zur Folge. Demnach müsste A die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an das französische Finanzamt abführen, obwohl er gar nicht Steuerschuldner für die erbrachte elektronische Dienstleistung ist. Wie kann das sein?

Merke: Keine Regel ohne Ausnahme!

Das Umsatzsteuerrecht sieht für bestimmte Umsätze im B2B-Bereich einen Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger vor, um z.B. eine Registrierungspflicht des leistenden Unternehmers A im EU-Ausland zu vermeiden.

Da A aus Sicht des französischen Umsatzsteuerrechts ein im Ausland ansässiger Unternehmer ist, schuldet der französische Unternehmer F die französische Umsatzsteuer. A muss eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis (= Nettorechnung), dafür aber mit einem Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft ausstellen.

Europarechtlich ist der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger für elektronische Dienstleistungen zwingend vorgeschrieben. Der Unternehmer vermeidet somit eine Registrierungspflicht im entsprechenden Mitgliedsstaat. Jedoch wird in den EU-Mitgliedsstaaten die Frage, ob im Einzelfall eine elektronische Dienstleistung vorliegt, oft unterschiedlich gesehen.

Werden elektronische Dienstleistungen an andere Unternehmer in Drittstaaten erbracht, so kann nicht von einem Registrierungsverpflichtungen vermeidenden Übergang der Steuerschuldnerschaft ausgegangen werden. Grund hierfür ist die fehlende Harmonisierung des europäischen Steuerrechts mit dem Steuerrecht von Drittstaaten.

Es lässt sich festhalten, dass für die Erbringung elektronischer Dienstleistungen eine Vielzahl an Regelungen beachtet werden müssen. In der Praxis sorgen fehlerhafte Rechnungsstellung sowie das Verkennen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger immer wieder für Ärger mit den Finanzämtern und damit in Verbindung stehende Kosten. Dieser Problematik kann aktiv mit einer vorsorgenden umsatzsteuerrechtlichen Beratung entgegen gewirkt werden.

Aufmacherbild: Tax Concept with wooden block on stacked coins via Shutterstock / Urheberrecht: enciktepstudio

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